No último mês de agosto, o mundo tributário se despediu do Professor Paulo de Barros Carvalho. Uma das contribuições de sua obra tem como alvo a base de cálculo, elemento nuclear do critério quantitativo do consequente da regra-matriz de incidência tributária.
Ensina o saudoso Emérito Professor da Faculdade de Direito da USP e da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, que a base de cálculo confirma, afirma ou infirma a hipótese de incidência tributária. Confirma sempre que mensura aquele acontecimento descrito na hipótese da norma tributária; afirma, quando as previsões que tratam da hipótese são vagas ou pouco claras; e infirma sempre que houver um desajuste entre hipótese de incidência e base de cálculo (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Editora Noeses, 2023, pp. 366/368).
Qual a importância de se dizer que a base de cálculo infirma a hipótese de incidência de um gravame, sempre que houver um descompasso entre esses componentes da norma tributária? Poderíamos enumerar várias consequências desse ensinamento. Uma, porém, que eu gostaria de destacar é o seguinte: se a materialidade de um tributo está delineada na Constituição, ainda que a hipótese de incidência demarcada pela legislação pareça se enquadrar no que autorizado pelo texto constitucional, o descompasso entre a base de cálculo e tal hipótese revelará uma possível inconstitucionalidade.
Dando um exemplo didático, imagine-se que um Estado, a pretexto de tributar o IPVA, determine que a base de cálculo é o valor do imóvel onde resida o contribuinte. Nesse exemplo caricato, o Estado estará instituindo, na verdade, uma espécie de IPTU e a exação deveria ser declarada inconstitucional, por invasão da competência dos Municípios. A importância de se reconhecer a base de cálculo como elemento que “prevalece” diante de um desajuste com a hipótese, é que a base imponível é uma determinação mais concreta que revela a riqueza efetivamente alcançada pelo Poder Público nas diversas exações.
Retenhamos, portanto, o seguinte: se um tributo tem a materialidade prevista na Constituição e a constitucionalidade do tributo depende que a materialidade prevista na legislação seja equivalente ao apontado no Texto Constitucional, então a base de cálculo deve confirmar a hipótese de incidência, sob pena de descompasso entre a legislação e o texto constitucional.
Lembrei desse ensinamento, pensando em uma das previsões da LC 214/25, que institui o Imposto Sobre Bens e Serviços – IBS, Contribuição Sobre Bens e Serviços – CBS, entre outras disposições, que é o §4º do artigo 12 que prevê que, para operações entre partes relacionadas, a base de cálculo desses tributos é o valor de mercado.
Observemos que a hipótese de incidência do IBS e CBS, nos termos do artigo 4º da referida Lei Complementar, é a realização de operações onerosas, com bens ou serviços. O artigo 5º, inciso IV, bem verdade, prevê que os tributos também incidem sobre “demais fornecimentos não onerosos ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços por contribuinte a parte relacionada”.
Gostaria de abstrair, aqui, a questão das operações totalmente não onerosas – que leva discussões distintas – e me concentrar no caso das operações onerosas com valor menor do que o mercado entre partes não relacionadas. A rigor, essa previsão de tributação que consta do inciso IV do art. 5º da LC 214/25 é redundante, porque se o art. 4º da LC 214/25 determina que os tributos incidem sobre operações onerosas, então, operações com preço abaixo do mercado já se enquadrariam automaticamente na hipótese de incidência dessas exações. Portanto, para fins desse artigo, demarquemos que a hipótese de incidência do IBS e da CBS como a realização de operações onerosas com bens ou serviços.
Ora, se assim é, a base de cálculo dos tributos deveria ser o “valor da operação”, pois apenas nesse caso a base de cálculo estará mensurando a hipótese de incidência, confirmando-a. Vale apontar que, nos termos do inciso I do §1º do artigo 156-A do Texto Constitucional, o IBS e CBS incidirão sobre “operações com bens, serviços, direitos e serviços” do que se infere que a base de cálculo deveria ser o valor das operações.
Assim, se uma operação tem valor X e a base de cálculo do gravame é X+Y, parece-me que a base de cálculo estará infirmando a hipótese de incidência do IBS e CBS. Eu diria que tal condição revelaria uma “inconstitucionalidade”.
Por que então a previsão para que operações entre partes relacionadas sejam de mercado? Há um princípio importante da reforma tributária que é o da neutralidade. A neutralidade pressupõe que a tributação não seja um fator que interfira nas decisões dos agentes econômicos. Assim, o sistema tributário deveria fechar lacunas que estimulem comportamentos induzidos por diferenças tributárias.
Nesse contexto, a ideia de se determinar que a base de cálculo de operações entre partes relacionadas é o valor de mercado seria desencorajar a prática de se adquirir bens ou serviços intragrupos como forma de se economizar tributos. Vamos, assim, para fins de argumentação, aceitar um desafio de “sopesar” a exigência de que a base de cálculo deve confirmar a hipótese de incidência do gravame para prestigiar a neutralidade e ver onde podemos chegar.
Há, porém, mais duas variáveis nessa equação. A primeira é que o IBS e CBS são tributos que oneram, primordialmente, o “consumo”. Os “contribuintes de direito”, embora sejam sujeitos passivos da obrigação tributária, atuam como uma espécie de “agentes arrecadadores” pois se creditam do IBS e CBS cobrados na etapa anterior e destacam os tributos no valor da nota fiscal.
Assim, uma operação do tipo “B2B” – “business to bussiness” – em tese, não gera sequer arrecadação aos Entes Públicos, porque o débito do fornecedor é contraposto a um crédito do adquirente. E mesmo que as operações sejam interestaduais ou intermunicipais, é preciso considerar que nos termos do inciso II do § 4º do artigo 156-A, do Texto Constitucional, o Comitê Gestor apenas distribuirá o produto da arrecadação ao Ente Federativo das operações de destino que não tenham gerado creditamento, ou seja, das operações que representem efetivamente consumo.
Desse modo, operações intermediárias na cadeia, a rigor, não geram distribuição do produto de arrecadação ao Ente Federativo, justamente, porque implicam créditos. Assim, tanto para o contribuinte, como para os Entes Públicos, é indiferente o valor do IBS e CBS incidentes em operações intragrupos que não sejam de consumo; sob a perspectiva do Poder Público, a operação não gera arrecadação ao Ente Político; sob a perspectiva do particular, o débito e crédito são contrapostos: perde-se de um lado, ganha-se do outro.
Dito isso, gostaria de agregar um segundo aspecto que é a simplicidade que se trata de um princípio consagrado no §3º do artigo 146 do Texto Constitucional e que exige um sistema tributário que caminhe para uma configuração menos complexa. Bem verdade que, na qualidade de princípio, esse primado pode ser sopesado diante de circunstâncias concretas. Mas, nem por isso, deixa de ter sua força normativa. Ora, no mínimo, a simplicidade deveria irradiar seus efeitos para se garantir que complexidades sem justificativa forte e plausível não prevaleçam em nosso sistema.
Vamos retomar a questão do preço de mercado: trata-se de grandeza subjetiva, com potenciais perspectivas diferentes, com grande probabilidade de gerar litígio entre Fisco e contribuinte. A determinação do preço de mercado depende de uma comparabilidade que pode envolver diversos aspectos. A experiência dos preços de transferência do IRPJ e CSLL, mesmo para a legislação antiga que seria teoricamente mais simples do que a atual, revela diversos questionamentos que envolvem as condições de negociação, as características das mercadorias, conjuntura econômica que circundavam as operações entre outros aspectos e que costumam gerar disputas.
Ou seja, a determinação de valor a preço de mercado tende acarretar litígio e gerar custo de conformidade importante que é incompatível com ideia de simplicidade. Considerando-se que a neutralidade não parece ser um argumento forte para esses casos de etapa intermediária na cadeia, porque o débito e crédito se compensam, parece-me que a simplicidade e a exigência de compasso entre base de cálculo e hipótese de incidência deveria prevalecer nesse jogo de “sopesamento”, ao menos para as operações intermediárias da cadeia que gerem crédito.
Gostaria de acrescentar, nesse contexto, que o § 7º do artigo 5º da LC 214/25, prevê que o regulamento poderá flexibilizar a exigência de verificação do valor de mercado nas operações entre partes relacionadas, desde que essas operações não estejam sujeitas a vedação à apropriação de créditos, no âmbito de programas de conformidade fiscal. Tenho para mim que esse dispositivo deveria ser levado a sério quando da edição de regulamento, para resolver essa “equação”, evitando que complexidades tributárias prevaleçam sem uma justificativa razoável que as embasem e que gerem litígios indesejados.
Encerro esse artigo com a certeza de que a teoria da regra-matriz de incidência tributária, que engloba a base de cálculo, é vetor relevantíssimo para a interpretação do direito tributário. Que o rigor científico do Professor Paulo de Barros Carvalho possa sempre nos inspirar.
