Alexandre Pantoja[1]
CONTEXTUALIZAÇÃO HISTÓRICA E LEGISLATIVA
No Brasil, a investida na tributação sobre o comércio eletrônico remonta primeiro, ao ano de 2011, quando vários Estados distantes do eixo produtor Sul/Sudeste assinaram o Protocolo ICMS n.º 21/2011[2] pelo qual passava-se a exigir em favor do Estado de destino, parcela do ICMS devido na operação interestadual motivada pela aquisição, por consumidor final de mercadorias e bens de forma não presencial.
Fato é que, questionado e levado ao Supremo Tribunal Federal (STF)[3], referido Protocolo padeceu por inconstitucionalidade dado que, à época, inadmitia-se a distinção entre as modalidades de operação, quais sejam, a presencial e a não presencial[4].
Foi nesse iter que a Emenda Constitucional n.º 87/2015 (EC 87) modificou o inciso VII, do § 2º, do artigo 155[5], generalizando as operações a consumidor final, seja ou não contribuinte do ICMS e atribuindo ao Estado de origem e ao Estado de destino, os montantes desse tributo estadual resultantes da alíquota interestadual e do diferencial de alíquota (DIFAL), respectivamente.
O intuito apaziguador da EC 87 não foi atingido, tendo sido reconhecida a inconstitucionalidade da exigência do DIFAL pelo STF, o qual condicionou a cobrança à edição de lei complementar regulamentadora em nível nacional[6].
Em vista tese fixada pelo STF, no Tema 1093, no ano de 2022 foi editada a Lei Complementar 190/22[7], “superando o vício de competência arguido, por meio da alteração da Lei Complementar n.º 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir”)”[8].
Em um segundo momento, no ano de 2017 os Estados investiram na cobrança do ICMS, agora responsabilizando objetivamente das plataformas digitais, assinando o Convênio ICMS n.º 106/2017[9] que, em espantosa inconstitucionalidade[10], alçaram as plataformas digitais ao pólo passivo principal da relação jurídico-tributária:
Cláusula quarta A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas unidades federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final, sendo facultada, a critério de cada unidade federada. (grifado)
Em um terceiro momento, remontando ao ano de 2019, os Estados da Bahia[11], Mato Grosso[12], Ceará[13] e Paraíba[14] editaram suas leis locais, atribuindo responsabilidade tributária às plataformas digitais exigindo dessas, o recolhimento do o ICMS, ora pela (i) mera intermediação, ora pela (ii) não emissão de documento fiscal pelo vendedor e, por fim, pela (iii) não prestação de informações das plataformas ao fisco.
Pode-se dizer, o argumento e fundamentação dos Estados delineou-se mormente no artigo 124, I[15], do Código Tributário Nacional (CTN), conferindo indistintamente a solidariedade por interesse comum das plataformas digitais, nas operações de vendas de terceiros.
No momento atual, o § 3º, do artigo 156-A[16] e o § 16, do artigo 195[17], ambos introduzidos na Constituição Federal (CF) através da Emenda Constitucional n.º 132/2023 (EC 132), alçaram novas perspectivas de sujeição passiva, atribuindo responsabilidade às plataformas digitais, pelo recolhimento do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) ainda que não partícipes diretas do fato gerador.
Na dicção constitucional derivada, a definição de tal sujeição passiva foi escorada pela veiculação de lei complementar regulamentadora, através do extenso artigo 22, da Lei Complementar 214/2025 (LC 214).
A título de contextualização temos que, envolto ao crescimento da virtualização das operações de consumo e às rápidas transformações propiciadas pela tecnologia, os entes tributantes investem cada vez mais em uma arquitetura legislativa possível para acompanhar o desenvolvimento da chamada “economia digital” que tomou vulto internacionalmente e, no Brasil, a EC 132 em si mesma, reflete a evolução grandiloquente dessa modalidade de fornecimento de bens e serviços.
Se por um lado, a regulamentação implementada pela LC 214 tende a direcionar as plataformas digitais em seus processos, investimentos, modelos de negócios e na manutenção de conformidade, d´outro, desafia principalmente as novas balizas principiológicas também incorporadas pela EC 132 e ainda pouco depuradas, da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente[18].
Muito também, é de se ao menos refletir, senão revisitar, o conceito e o papel da lei complementar a partir da EC 132, ponderando sobre eventual confronto interno à própria Constituição como também às disposições do CTN em relação à responsabilidade tributária de terceiros, conjugando-a com princípio da capacidade contributiva cravado pela doutrina e jurisprudência oriunda dos tribunais superiores do país.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DAS PLATAFORMAS DIGITAIS NA LC 214/25
A moldura da responsabilização tributária solidária imposta às plataformas digitais[19] pela LC 214/25, exigindo dessas, o pagamento do IBS e da CBS, são fixadas em duas hipóteses[20].
Na primeira, será solidariamente responsável com o adquirente ou com o destinatário, ocupando o pólo passivo do fornecedor e a esse substituindo, caso seja residente ou domiciliado no exterior.
Na segunda hipótese, as plataformas digitais serão solidariamente responsáveis pelo pagamento dos novos tributos, com o fornecedor, caso esse[21]: a) seja residente ou domiciliado no Brasil; b) seja contribuinte do IBS e da CBS, ainda que não inscrito nos cadastros regulares e; c) não emita documento fiscal eletrônico relativo à operação, nos parecendo esta última condicionante, o amálgama da hipótese aventada.
Aparentemente, a Constituição Federal (§3º, Art. 156-A e § 16, Art. 195) seria o fundamento de validade antes malogrado pelos Estados nas investidas de responsabilização solidária comentadas no tópico anterior e, nesse sentido, a LC 214/25 ocuparia o lugar do veículo introdutor de normas exigido pelo STF no julgamento do Tema 1093.
Dissemos acima, aparentemente, porque a implicação e os efeitos da responsabilização tributária por solidariedade, ao menos até a publicação da EC 132/25, eram irradiados sob outras condições e outros fundamentados legais.
De outro lado, a responsabilização das plataformas digitais em substituição ao fornecedor residente ou domiciliado no exterior “nos causa espécie e dúvidas quanto à efetividade do comando sobre aqueles que não estão sujeitos à jurisdição brasileira.”[22]
A responsabilização solidária impingida às plataformas digitais tem clara finalidade de praticidade, afastando o esforço difuso da fiscalização a varejo para um detido controle estrito e conciso.
A despeito de a cooperação ter sido erigida pela EC 132 como princípio ínsito do sistema tributário nacional, é também inserto ao seu conceito, a concorrência da contribuição tanto de um (o Estado) como de outro (o Particular) sujeito partícipe da relação jurídica, sob pena de irrazoabilidade em eventual desequilíbrio de esforços.
Não parece incorreto afirmar que, a exigência em prol da praticidade fiscalizatória implica, obrigatoriamente, na não onerosidade excessiva das plataformas digitais bem como na viabilização de um ferramental de possibilidades igualmente práticas e eficientes para que essas cumpram as obrigações impingidas, sem que as atividades econômicas de seu escopo sejam abaladas ou mesmo inviabilizadas.
Com essa mesma diretriz principiológica, a cooperação implica na manutenção intacta da capacidade contributiva, i.e., a responsabilidade tributária solidária autorizará as plataformas digitais, em cumprimento da obrigação, ao acesso sem qualquer óbice, à riqueza declarada na operação pelo fornecedor, adquirente ou destinatário.
Modo contrário, em suportando ônus tributário de terceiro com patrimônio próprio, desmoronam-se as bases principiológicas do sistema tributário nacional. Se essas são as balizas estruturais tecnológicas mínimas necessárias, sob a perspectiva jurídica, é de se ponderar, questionar e investigar se a introdução da norma obrigacional atende, sem tensionar o sistema jurídico, em possíveis conflitos de constitucionalidade e legalidade.
POSSÍVEL CONFLITO INTERNO À CONSTITUIÇÃO FEDERAL
A minudência e a rigidez na complexão do sistema tributário brasileiro interiorizado na Constituição Federal, engendrou, quase na sua totalidade, a estrutura da relação jurídico-tributária em patamar constitucional, fixando regras de competência, restrições ao poder de tributar e os princípios fundantes norteadores das prescrições normativas de nível inferior.
Contando com uma estrutura que prescreve rigorosa formalidade, a Constituição Federal designou à lei complementar a função de, materialmente, “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária”, conforme comando do artigo 146.
Entendemos por “gerais”, as normas cujo vetor aponte à uniformidade e irradie nacionalmente seus efeitos, vinculando os entes da Federação os quais, com fundamento na lei complementar (nacional), poderão exercer a autonomia legislativa ordinária na edição de normas específicas.
Em suma, conforme artigo 146, III, “a”, a lei complementar de caráter nacional estabelece dentre outras, normas de uniformização do sistema tributário cuja instância última é, dentre outros aspectos, a harmonização na definição em território nacional, do sujeito passivo responsável pelo pagamento dos tributos em determinada relação jurídico-tributária, denominado contribuinte.
D´outro lado, a Constituição, por derivação da EC 132 que lhe encartou o § 3º, do artigo 156-A e o § 16, do artigo 195, temos que a lei complementar poderá definir como sujeito passivo do IBS e a da CBS, outro qualquer que não o contribuinte, quando concorra para a realização, execução ou pagamento da operação, até mesmo se domiciliado no exterior.
Denota-se, comparando o artigo 146 com os recém introduzidos parágrafos dos artigos 156-A e 195, a lei complementar, pós EC 132, deixa de irradiar nacionalmente norma geral definidora de sujeição passiva uniforme a todos os tributos para que, especificamente, sirva como regra de responsabilização tributária a terceiro concorrente naquelas operações nas quais o IBS e a CBS serão exigidos.
No mais, percebe-se que a sujeição passiva dos novos tributos é deslocada a destinatários estranhos, terceiros e não partícipes das operações ensejadoras da incidência dos novos tributos.
Queremos suscitar com isso, uma real possibilidade de, ao especificar sujeição passiva que não uniforme a todos os outros tributos, a EC 132 possa de fato ter trazido ao sistema jurídico, um conflito interno à Constituição, podendo ao cabo, sofrer questionamento em relação ao seu aspecto formal e material.
POSSÍVEL CONFLITO ENTRE A LC 214/25 E O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
O sistema tributário nacional exige, conforme delineado pela Constituição Federal, normas gerais de harmonização e uniformização inerentes ao modelo federativo adotado desde 1988, prescritas no Brasil pelo Código Tributário Nacional (CTN). Nesse sentido:
“Com efeito, a norma geral de direito tributário por excelência se constitui no Código Tributário Nacional, instituído pela Lei 5.172 de 1966 e recepcionado pelas Constituições de 1967 e 1988 na qualidade de lei complementar. Trata-se de norma de estrutura que desempenha função típica de lei complementar no âmbito da matéria tributária, de incidência nacional e estruturante da legislação ordinária produzida com esteio nas regras de competência definidas pela Constituição”[23] (grifado)
Regra geral, o artigo 121[24], do CTN, diferencia a sujeição passiva da obrigação tributária principal entre a figura do contribuinte cuja relação com o fato gerador é direta e pessoal e a do responsável, o qual sem ser contribuinte, é atrelado indiretamente por lei, ao fato gerador.
De plano, cabe desconsiderar a liberdade absoluta para que o legislador infraconstitucional eleja o responsável, i.e., sistematicamente, é o próprio CTN que remete a responsabilidade tributária a dois subgrupos.
No primeiro subgrupo, foram alocadas as pessoas que, conforme artigo 124[25], por solidariedade, o terceiro pode ser responsabilizado pelo pagamento do tributo desde que tenha interesse comum na constituição da relação jurídico-tributária. Já o artigo 128[26] abarca o segundo subgrupo cuja a responsabilidade pelo crédito tributário exige vínculo do terceiro ao fato gerador.
Ressalta-se, portanto, o CTN tratou a responsabilidade de terceiro atribuída por lei quando (e somente) vinculada ao fato gerador, passando ao largo de introduzir uma norma aberta o suficiente para uma autorização ampla, genérica e casuística.
Com a introdução da LC 214, a responsabilidade solidária das plataformas digitais ganha outro delineamento, diferente das disposições expressas até então pelo CTN, vez que as condições suficientes para imputação da solidariedade foram subdivididas em duas novas hipóteses.
Na primeira, basta que o fornecedor seja residente ou domiciliado no exterior para que a plataforma digital seja responsável, junto com o adquirente ou com o destinatário. Na segunda hipótese, nos casos em que o fornecedor contribuinte do IBS e da CBS e residente no Brasil, não emita documento fiscal eletrônico suficiente a referendar a operação.
Portanto, distintamente das hipóteses previstas no CTN, a LC 214 desconsidera o vínculo ou interesse comum das plataformas digitais na constituição do fato gerador, ao que, em nosso entender, transborda das atribuições funcionais da lei instituidora do IBS e da CBS, em conflito possível às normas gerais de caráter uniformizador da matéria tributária.
CONCLUSÃO
O enlace histórico do crescente comércio para além de quaisquer fronteiras e as intervenções legislativas no Brasil propugnadas pelos Estados a partir de 2011 é capaz de alinhavar a responsabilidade tributária das plataformas digitais enunciada pela EC 132 e, com fins de regulamentação, pela LC 214.
Em análise do texto constitucional derivado – a EC 132 – em conjunto daquele que instituiu e, em grande medida, regulamentou o IBS e a CBS – a LC 214 – percebe-se que ambos retém em si mesmos, o esforço formal e material talvez suficientes para que ao cabo, a tributação exigida das plataformas digitais não padeça de vícios observados ao longo do tempo.
Nesse sentido, a EC 132, dá aparências de fundamentação de validade para que a LC 214 atribua sujeição passiva às plataformas digitais, inclusive as sediadas ou domiciliadas no exterior, pela mera condição intermediárias de uma operação.
Se assim, a LC 214 recebeu revestimento constitucional de suficiente competência para a ímpar atribuição de responsabilidade tributária a terceiros que, não sendo os destinatários da hipótese de incidência de determinada operação e, se encontrando fora dos limites demarcados da materialidade do IBS e da CBS, ainda assim lhes serão exigidos os pagamentos dos novos tributos.
De se frisar, a responsabilidade atribuída às plataformas digitais sequer tangencia a substituição tributária do ICMS introduzida pela Emenda Constitucional n.º 03/1993[27].
Naqueles casos, o terceiro já é o contribuinte do imposto incidente na operação (o ICMS próprio) e responsável pelo pagamento do ICMS-ST sobre fato gerador que, se não realizado, lhe é assegurada a restituição. Situações de tamanha distinção são inservíveis à analogia ou comparação.
Apontamos por isso, para dois possíveis conflitos normativos sendo o primeiro, internamente à Constituição Federal, encartado pela EC 132.
Ao atribuir a possibilidade da definição de responsabilização tributária de terceiros específica e exclusivamente ao IBS e à CBS, retirou das atribuições da Lei Complementar, o caráter uniforme, harmônico e geral contido no artigo 146, III e reservado às matérias tributárias.
O segundo possível conflito normativo apontado foi na coexistência em mesmo tempo cronológico e dentro do mesmo sistema jurídico, da LC 214 e do CTN.
Para atribuição de responsabilidade tributária, a LC 214 desconsidera de plano qualquer vínculo de terceiro com o fato gerador, enquanto o CTN, recepcionado como referência normativa geral tributária, exige interesse comum do terceiro na constituição da relação jurídico-tributária.
Com isso, cremos que os vícios de competência historicamente insanáveis e descartados do sistema jurídico não foram ainda superados.
A despeito da possível praticidade na responsabilização das plataformas digitais pelo pagamento dos novos tributos sobre o consumo, tal cooperação incentivada como princípio constitucional não é suficiente para alargar o campo de irradiação de competência tributária, tampouco transbordar o elo obrigacional daquele que, não sendo o destinatário constitucional do tributo, não deve figurar como sujeito passivo.
REFERÊNCIAS
BARRETO, Paulo Ayres e TAKANO, Caio Augusto. Constructivismo lógico-semântico e os diálogos entre a teoria e a prática. Coord. Paulo de Barros Carvalho. 1ª Edição. São Paulo, Editora Noeses, 2019.
BECHO, Renato Lopes. Responsabilidade tributária. 1ª Edição. São Paulo. Revista dos Tribunais, 2025.
MARIA NETO, Arthur Ferreira, Ana Carolina; BEDIN, Arthur Pattussi. A estrutura e os elementos da norma tributária: qual o papel da lei complementar? O papel da lei complementar tributária no desenho federativo brasileiro. Coord. Valter de Souza Lobato. 1ª Edição. Belo Horizonte, Fórum, 2024.
MONGUILOD, Ana Carolina; RICCIOTTI, Livia Accessor e; GUEIROS NETO, Carlos Alberto. Possíveis impactos na tributação dos intermediadores digitais a partir da reforma sobre o consumo, in: O papel da lei complementar tributária no desenho federativo brasileiro. Coord. Valter de Souza Lobato. 1ª Edição. Belo Horizonte, Fórum, 2024.
[1] Advogado, sócio do escritório Alexandre Pantoja Advocacia, especializado em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo, pela Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas e pela Faculdade Brasileira de Tributação.
[2] https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/protocolos/2011/pt021_11 (acessada em 23/06/2025)
[3] Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 4628; Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 4713 e; Recurso Extraordinário n.º 680.089.
[4] “Em seu voto nas ADIs, o Ministro Luiz Fux ressaltou que, para que o Estado de Destino pudesse validamente cobrar o imposto nas operações interestaduais, seria preciso aguardar emenda ou norma com força de emenda para esse fim”. BARRETO, Paulo Ayres e TAKANO, Caio Augusto in Constructivismo lógico-semântico e os diálogos entre a teoria e a prática., Coord. Paulo de Barros Carvalho, p. 1022. 1ª Edição. São Paulo, Editora Noeses, 2019.
[5] “VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
[6] O STF condicionou a exigência do ICMS/DIFAL à edição de lei complementar conforme julgamento do Tema 1093, fixando a tese: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional n.º 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.
[7] https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp190.htm (acessada em 26/06/2025)
[8] MONGUILOD, Ana Carolina; RICCIOTTI, Livia Accessor e; GUEIROS NETO, Carlos Alberto. Possíveis impactos na tributação dos intermediadores digitais a partir da reforma sobre o consumo, in: O papel da lei complementar tributária no desenho federativo brasileiro. Coord. Valter de Souza Lobato, p. 520. 1ª Edição. Belo Horizonte, Fórum, 2024.
[9] https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2017/CV106_17 (acessado em 26/06/25)
[10] É insustentável que o veículo normativo – Convênio – possa atribuir competência tributária e sujeição passiva, atributos esses cabíveis exclusivamente á Lei Complementar, conforme artigo 146, III, da Constituição Federal.
[11] Lei 14.183/2019
[12] Lei 10.978/2019
[13] Lei 16.904/2019
[14] Lei 11.615/2019
[15] Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
[16] § 3º Lei complementar poderá definir como sujeito passivo do imposto a pessoa que concorrer para a realização, a execução ou o pagamento da operação, ainda que residente ou domiciliada no exterior.
[17] § 16. Aplica-se à contribuição prevista no inciso V do caput o disposto no art. 156-A, § 1º, I a VI, VIII, X a XIII, § 3º, § 5º, II a VI e IX, e §§ 6º a 11 e 13.
[18] § 3º O Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente.
[19] O legislador complementar foi didático ao definir a plataforma digital: Art. 22 (…) § 1º Considera-se plataforma digital aquela que: I – atua como intermediária entre fornecedores e adquirentes nas operações e importações realizadas de forma não presencial ou por meio eletrônico; e II – controla um ou mais dos seguintes elementos essenciais à operação: a) cobrança; b) pagamento; c) definição dos termos e condições; ou d) entrega.
[20] Art. 22. As plataformas digitais, ainda que domiciliadas no exterior, são responsáveis pelo pagamento do IBS e da CBS relativos às operações e importações realizadas por seu intermédio, nas seguintes hipóteses:
I – solidariamente com o adquirente ou destinatário e em substituição ao fornecedor, caso este seja residente ou domiciliado no exterior; e
II – solidariamente com o fornecedor, caso este:
a) seja residente ou domiciliado no País;
b) seja contribuinte, ainda que não inscrito nos termos do § 1º do art. 21 desta Lei Complementar; e
c) não registre a operação em documento fiscal eletrônico.
[21] Entendemos que, por condições cumulativas, não satisfeitas todas, a responsabilidade solidária é afastada.
[22] BECHO, Renato Lopes. Responsabilidade tributária. 1ª Edição. São Paulo. Revista dos Tribunais, 2025. p. 138
[23] MARIA NETO, Arthur Ferreira, Ana Carolina; BEDIN, Arthur Pattussi. A estrutura e os elementos da norma tributária: qual o papel da lei complementar?, in: O papel da lei complementar tributária no desenho federativo brasileiro. Coord. Valter de Souza Lobato, p. 73. 1ª Edição. Belo Horizonte, Fórum, 2024.
[24] Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (grifado)
[25] Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei. (grifado)
[26] Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (grifado)
[27] § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido
