O Brasil vive hoje uma espécie de colapso silencioso em seu regime de penalidades tributárias. O sistema atual é resultado de um acúmulo desordenado de normas, cada qual criada com uma finalidade específica, ora para coibir um tipo de evasão, ora para responder a pressões conjunturais. Com isso, perdeu sua coerência funcional.
Há, hoje, multas sobre obrigações principais, acessórias, aduaneiras, específicas do IPI, de regimes especiais etc. Essa variedade seria aceitável se estivesse organizada sob uma lógica harmônica, mas o que se vê é falta de clareza, proporcionalidade e uniformidade. Essa confusão não é apenas um problema técnico. É também um entrave à justiça fiscal, à segurança jurídica e à eficácia da Administração Tributária.
O ponto de partida: as multas e o cumprimento voluntário da obrigação fiscal
Um dos erros mais recorrentes no debate público é tratar as multas fiscais como instrumento arrecadatório. Conforme o estudo Designing Interest and Tax Penalty Regimes, publicado pelo Fundo Monetário Internacional (FMI), multas são ferramentas essenciais para se obter conformidade tributária e devem ser usadas para estimular o cumprimento voluntário das obrigações fiscais.
O velho dilema: punir ou persuadir?
Desde o modelo de Allingham e Sandmo (1972), o raciocínio econômico por trás das multas é conhecido: o contribuinte compara o ganho da evasão com a perda potencial em caso de autuação. Se a multa e a probabilidade de detecção forem baixas, sonegar pode “valer a pena”.
Esse modelo é importante, mas insuficiente. Em um Estado Democrático de Direito, a multa deve também obedecer a princípios constitucionais como proporcionalidade, razoabilidade e não-confisco. A função repressiva da sanção deve coexistir com sua função pedagógica e preventiva.
Assim, o desafio é combinar o raciocínio econômico com os princípios jurídicos, criando um sistema em que a escolha racional do contribuinte o leve a cumprir espontaneamente a lei.
A fragmentação do sistema de multas tributárias
A jurisprudência do STF limitou as multas punitivas em 100% do valor do tributo devido, admitindo até 150% em casos de reincidência. Com base nos princípios de não-confisco e proporcionalidade, a Suprema Corte estabeleceu um limite para evitar sanções abusivas.
Contudo, o contribuinte ainda enfrenta riscos, porque o sistema de multas tributárias continua excessivamente fragmentado. A limitação do valor da multa de ofício é apenas um dos elementos. A estrutura do sistema das penalidades tributárias ainda precisa ser completamente reformada, ou seja, é preciso revisar as funções das multas, seus tipos, agravantes, atenuantes, forma de aplicação e integração com juros moratórios.
Um sistema racional exige uma nova arquitetura
A OCDE, em seu documento Principles of Good Tax Administration, recomenda que as administrações tributárias usem as penalidades como última instância e que promovam uma cultura de conformidade baseada na confiança e clareza de regras. A proposta de reforma do sistema de penalidades tributárias deveria partir de um modelo estruturado por categorias, com linhas mestras para cada tipo de multa, sempre com base em quatro critérios:
a) natureza da infração (obrigação principal, acessória, aduaneira etc.);
b) grau de culpabilidade (erro, negligência, dolo, fraude);
c) resultado da conduta (prejuízo efetivo, tentativa frustrada etc.); e
d) histórico do contribuinte (reincidência, boa-fé, colaboração).
No geral, a nova arquitetura de penalidades deve estabelecer um conjunto de princípios e regras para nortear a revisão de todas as penalidades tributárias e aduaneiras hoje existentes.
Multas por descumprimento da obrigação principal
Devem ter um valor base associado à gravidade da conduta, com gradações segundo dolo, fraude, ocultação, reincidência ou tentativa de dificultar a fiscalização. À multa de ofício poderia ser atribuída uma base máxima ordinária, reduzida automaticamente quando houver cooperação ou aumentada diante de comportamentos agravantes.
Multas por descumprimento de obrigações acessórias
A multa deve variar conforme o impacto da infração no controle fiscal. Por exemplo, deixar de entregar um documento relevante para o lançamento pode ter punição mais rigorosa do que um simples atraso formal.
Multas aduaneiras
Têm papel na proteção do comércio legal, combate à pirataria, proteção sanitária e ambiental. Por isso, sua estrutura deve equilibrar rigor e proporcionalidade, distinguindo infrações formais das condutas dolosas de fraude comercial. O Brasil deve ajustar sua legislação aos compromissos assumidos na Convenção de Quioto Revisada e no Acordo sobre a Facilitação do Comércio (OMC), ambos baseados em previsibilidade, proporcionalidade e racionalidade.
Integração de multas e juros de mora
A percepção de que “dá tempo de parcelar ou discutir na Justiça” corrói a função das sanções. Multas e juros devem ser calibrados ao tempo médio do contencioso, refletindo o custo real do inadimplemento.
Retroatividade benigna
Um dos desafios práticos da reforma do sistema de multas reside na aplicação do princípio da retroatividade benigna, previsto no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional. Pela regra, se a nova legislação for mais favorável ao contribuinte, ela deve retroagir para alcançar fatos geradores pretéritos ainda não definitivamente julgados. Isso significa que muitos autos de infração precisariam ser revistos, em benefício dos contribuintes. Por outro lado, os fiscos teriam que avaliar o impacto da medida sobre receitas e sobre seus custos internos.
Anistias
Se o alívio fiscal é bem-vindo em épocas de aperto econômico, é também necessário preservar o bom ambiente de negócios. Nesse sentido, as anistias fiscais precisam ser dosadas para que aquele que cumprir a obrigação tributária espontaneamente não se sinta prejudicado.
Incentivos positivos e novas tecnologias
O advento de programas de conformidade cooperativa (Ex.: Confia, Nos Conformes etc.) mostra que o modelo puramente sancionatório se esgotou. Uma revisão do sistema de penalidades tributárias poderia discutir mecanismos positivos de incentivo. A inspiração poderia vir de boas práticas internacionais, i.e., premiação a contribuintes adimplentes, redução automática de multas para quem confessa a dívida e paga antes da autuação, acesso a regimes mais simplificados para bons pagadores etc. Além disso, as novas tecnologias podem mitigar a necessidade de penalidades, ao reduzir a margem para discricionária para o não cumprimento das obrigações. É o caso, por exemplo, do split payment, estabelecido na reforma tributária do consumo (EC 132 e LC 214) e que garante o recolhimento do tributo no ato do pagamento. O uso de inteligência artificial é outro fator que abre novos horizontes para detecção de riscos fiscais e consequente redução de penalidades.
Penalidades na Reforma Tributária
A racionalização das penalidades fiscais também pode contribuir para os objetivos da reforma tributária em curso, que busca simplificar o sistema por meio da unificação de tributos e da redução do contencioso. Uma reestruturação das multas em geral reforçaria a segurança jurídica e a previsibilidade na relação entre o contribuinte e o Fisco. Atualmente, o Projeto de Lei Complementar (PLP) 108/2024 trata das penalidades aplicáveis apenas ao IBS. Contudo, ao integrar princípios de simplificação e incentivo à conformidade, uma proposta de um novo sistema de penalidades tributárias ampliaria o alcance da reforma tributária, contribuindo não apenas para a eficiência arrecadatória, mas também para a redução de litígios e para a promoção de um ambiente de negócios mais estável e transparente.
Conclusão: uma reforma estratégica
Reformar o sistema de multas tributárias não é só uma necessidade técnica, mas um imperativo estratégico para melhorar o ambiente de negócios, a percepção de justiça fiscal, a eficiência dos fiscos e dos sistemas de cobrança. Um sistema mais simples, coerente e funcional, que combine os princípios constitucionais com a lógica econômica da conformidade, beneficiaria os contribuintes e toda sociedade.
